瑞华研究丨问题1-4-7（公司实行附有授予条件的长期奖金计划的会计处理）
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问题1-4-7（公司实行附有授予条件的长期奖金计划的会计处理）
问题：
如下文背景资料所述，A公司根据各年度效益计提的延期支付职工忠诚服务基金，应如何进行会计处理？
背景：
A公司2011年1月开始实施一项员工奖金方案——员工忠诚服务基金（自2008年以后入职的员工均有权享受这一基金）。从2011年1月起，根据公司当期效益计提奖金，其中30%作为即时奖金于次年发放，另外70%作为员工忠诚服务基金。员工入职满5年发放其应得的50%，以后年度每增加一年计发10%，但以后每三年才实际发放一次（即如果某员工工作满7年后离职，实际上只能拿到50%，因另外20%需在第8年后才发放，因此无法实际拿到）。
A公司员工离职率一直非常低。
截止到2013年12月末计提金额如下：一年以内4,677,281.65元，一年以上2,027,122.85元。
解答：
根据《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》对职工薪酬的分类规定，本案例中递延支付且递延期限在12个月以上的奖金应属于“其他长期职工福利”，也可称为“附有授予条件的奖金”（bonus withvesting conditions）。
由于该计划应确保在规定日期向满足授予条件的员工支付确定的金额，因此不属于设定提存计划。根据《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》第二十三条规定：“除上述第二十二条规定的情形外，企业应当适用本准则关于设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（一）服务成本。（二）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。（三）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。”
为了确认和计量其他长期职工福利，除了《企业会计准则第9号——职工薪酬（2014年修订）》及其应用指南的相关规定外，还可进一步参考IFRS体系下的《国际会计准则第19号——雇员福利》（以下简称IAS 19）中的相关规定。IAS19第155段指出应参照离职后福利的确认和计量规定，这意味着应当运用预期累积福利单位法。根据IAS19第68段的规定，预期累积福利单位法认为，相关负债的计量是根据每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且对每一单位单独计量，以形成最终义务。IAS19第70段中指出：“如果职工在以后年度的服务将导致其福利水平大大高于以前年度，主体应按直线法将福利归属于以下期间：（1）职工提供的服务第一次导致获得计划福利之日（不管该福利是否以继续服务为条件）；至（2）按照计划，除来自薪酬增长外，职工的继续服务不会带来福利的显著增加之日。”
根据前述规定，本案例中相关负债应使用“预期累计福利单位法”计算，并在等待期（即自金额确定之日起到实际支付日之间的期间）内按直线法分摊，计入各期损益。由于本案例中影响已确定金额的“忠诚服务奖”能否足额发放的主要因素是员工离职率、违纪辞退情况等，在实际操作中，如果员工离职率和辞退率都很低，相关的不确定性很小，则也可以采用简化的方式，根据预计支付时间和金额，采用适当的折现率按直线法确定每年的应提存金额（本金），并按实际利率法确认利息支出。
例如，折现率假设为5%，预计三年后要支付10,000元，则：
5%、3年期的年金终值系数＝3.1525
每年应确认本金＝10,000/3.1525＝3,172.09元（借：管理费用等，贷：应付职工薪酬——其他长期职工福利）
同时在每期末按实际利率法确认利息支出（如第2年的利息支出为158.60元），借记“财务费用——利息支出”，贷记“应付职工薪酬——其他长期职工福利”。这样到第三年末，“应付职工薪酬——其他长期职工福利”的余额为10,000元，等于此时应支付给职工的金额。
扩展及学习笔记：
1.递延支付且递延期限在12个月以上的奖金应属于“其他长期职工福利”，也可称为“附有授予条件的奖金”（bonus with vesting conditions）。
2.预期累积福利单位法认为，相关负债的计量是根据每一服务期间会增加一个单位的福利权利，并且对每一单位单独计量，以形成最终义务。
3.精算比较复杂，在适当的条件下也可以使用简化方法。根据预计支付时间和金额，采用适当的折现率按直线法确定每年的应提存金额（本金），并按实际利率法确认利息支出。简单点就是将1万元按实际利率法区分为本金+利息分期确认，本金计入管理费用等，利息计入财务费用。